شماره۹۷۰۲۵۸۰                                                                         ۱۵/۴/۱۳۹۹

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت‌مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۴۶۴ مورخ ۲۷/۳/۱۳۹۹ با موضوع: «ابطال بخشنامه ۸۸۲۰ مورخ ۲/۳/۱۳۷۵ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

 

تاریخ دادنامه : ۲۷/۳/۱۳۹۹     شماره دادنامه: ۴۶۴     شماره پرونده : ۹۷۰۲۵۸۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۸۸۲۰ ـ ۲/۳/۱۳۷۵ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۸۸۲۰ ـ ۲/۳/۱۳۷۵ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" براساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم، آراء هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجراء است، مگر   اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار بگیرد. از آنجا که مؤدی در پذیرفته شدن اعتراضش نفع مشخص مادی داشته، قانونگذار جهت رعایت حقوق دولت و جلوگیری از اعتراض بدون دلیل قانونی مؤدی که با هدف به تعویق انداختن پرداخت مالیات، باعث اتلاف وقت هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی و تضییع حقوق دولت می ‌ گردد، در تبصره ۶ همین ماده مقرر داشته که در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء هیأتهای بدوی و هیأتهای تجدیدنظر مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی در نظر گرفته می‌شود و با همین منطق، از   آنجا که مأموران مالیاتی مربوط، نفع مشخص مادی در این خصوص نداشته و از به تعویق افتادن پرداخت مالیات هم سودی نمی‌برند، بالطبع در صورت رد شدن اعتراضشان هم تبعات قانونی متوجهشان نگردیده است. معهذا در بخشنامه شماره ۸۸۲۰ مقرر شده است که در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی نیز، دادستانی انتظامی مالیاتی مأمورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تأیید کرده است، مؤاخذه خواهد شد و البته در این گونه موارد، همان طور که مؤدیان مالیاتی به حکم ماده ۲۶۰ به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می‌شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی   را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تأخیر در مختومه شدن پرونده امر، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. ضمن آن که مشخص نیست که بدون وجود قوانین معین، دادستانی انتظامی مالیاتی براساس چه قانونی مأمورانی را که اعتراضشان رد شده، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. لذا با عنایت به قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرم و مجازات، به دلیل مغایرت این دو فراز نقل شده از بخشنامه شماره ۸۸۲۰ با ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم، درخواست حذف و ابطال این دو فراز از بخشنامه مذکور را دارم. "

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

" به طوری که ملاحظه می‌شود اکثر قریب به اتفاق مأمورین تشخیص (ممیز و سر ممیز مالیاتی) همین که به موجب رأی هیأت حل‌اختلاف بدوی مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از ۲۰۰ درصد تعدیل می‌شود، به استناد بند ۲ ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن مبادرت به اعتراض و ارجاع پرونده به هیأت حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می‌نمایند، در صورتی که:

اولاً: از صدر ماده ۲۴۷ و بند ۲ آن لزوم قانونی مبنی بر اعتراض مأمورین تشخیص به رأی هیأت حل‌اختلاف بدوی مستفاد نمی‌‌شود. ثانیا:ً آراء هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی بدوی، به ویژه آرایی که دلالت دقیق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقیقات کافی در خصوص آنها و با توجه به ماهیت موضوعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقی و توجیهات کافی و رعایت قسمت اخیر ماده ۲۲۹ از حیث تعیین درآمد واقعی صادر می‌گردد. بنابراین قانونی و صحیح و موجه نیست که مورد اعتراض واقع شوند، زیرا به طور مسلّم هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر آراء هیأتهای حل‌اختلاف بدوی را که با اوصاف فوق صادر شده‌اند، تأیید خواهند نمود و امور، کاهش سرعت مختومه شدن پرونده‌ها و قطعیت مالیات و تأخیر غیرموجه و اجتناب از بروز مشکلات یاد شده و برقراری و حفظ انتظام امور و اتّخاذ رویه واحد مقرر می‌دارد:

۱ـ مأمورین تشخیص مالیات (ممیز و سر ممیز مالیاتی بر حسب مورد) وفق ماده ۲۴۶ در هیأت حل‌اختلاف مالیاتی شرکت و دفاع از برگهای تشخیص صادره را که به منزله دفاع از شئون و حیثیت شغلی خودشان نیز می‌باشد به خصوص در مواردی که مبلغ مالیات حائز اهمیت است، عهده دار شوند و متعاقباً از اعتراض به صرف تعدیل بیش از ۲۰% بدون دلایل موجه و قانونی اکیداً خودداری نمایند.

۲ـ هرگاه به نظر مأمورین تشخیص اعتراض به آراء هیأت حل‌اختلاف مالیاتی بدوی به لحاظ عدم رعایت قوانین موضوعه (قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه به ماهیت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعیت امر از طرف هیأت حل‌اختلاف مالیاتی بدوی ضروری و قانوناً اجتناب ناپذیر باشد، الزاماً اعتراض باید کاملاً به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانین موضوعه و دلایل و مدارک کافی و اطلاعات متقن و غیرقابل تردید و انکار تهیه و ممیز کل مالیاتی ذیربط نیز که حسب قسمت اخیر ماده ۲۲۳ مسئولیت حسن اجرای قانون را به عهده دارد باید مفاد آن را با دلایل موجه و قانونی تأیید نماید. بدیهی است هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراضاتی راکه واجد اوصاف فوق نباشند، به ویژه اگر مأمورین تشخیص در هیأت حل‌اختلاف بدوی حاضر نشده و از تشخیص خود دفاع نکرده و توضیحات لازم را به طور مکتوب نداده باشند، مورد توجه قرار نخواهد داد و در نتیجه آراء صادره از هیأت حل‌اختلاف مالیاتی بدوی را تأیید خواهد نمود. در این صورت همان طور که مؤدیان مالیاتی به موجب تبصره ۱ ماده ۲۴۷ به لحاظ اعتراض غیرموجه مشمول پرداخت جریمه می‌شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز مأمورین را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تأیید کرده است، مؤاخذه خواهد شد.

۳ـ ممیزین کل مالیاتی نیز نباید بر حسب عادت و رویه مرسوم بدون دلایل موجه و قانونی و با کاربرد الفاظ و عبارات کلّی و مبهم از آراء هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمایند، بلکه به لحاظ تجربیات و آگاهی کاملی که از قوانین موضوعه دارند و با ملاحظه اینکه هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی به حکم قانون مکلّف به ورود در ماهیت و احراز واقعیت و صدور رأی براساس آن هستند، شکایات واصله از طرف آنها به شورای عالی مالیاتی الزاماً باید از کلّیه شرایط و اوصاف مقرر در مواد ۲۵۱ و ۲۵۶ برخوردار و به نقض قوانین و مقررات موضوعه با قید عنوان قوانین و مواد تبصره‌های مربوط و یا نقض رسیدگی با مشخص کردن اینکه رأی در چه قسمتی و از چه جهاتی نقض رسیدگی دارد، ضمن شکایات تصریح شده باشد. مسلّماً هرگاه شکایات واصله از طرف ممیزین کل به شورای عالی مالیاتی واجد اوصاف فوق نباشد، شعب شورای عالی مالیاتی رد شکایات و استواری آراء هیأت حل‌اختلاف مالیاتی را اعلام خواهند نمود. البته در این گونه موارد همان طور که مؤدیان مالیاتی به حکم ماده ۲۶۰ به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می‌شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تأخیر در مختومه شدن پرونده امر تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۴۷۹۸/۲۱۲/ص ـ ۱۰/۱۱/۱۳۹۷ توضیح داده است که:

" براساس مفاد ماده ۲۳۷ قانون مالیات‌های مستقیم، برگ تشخیص مالیات باید متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد و با اتّخاذ وحدت ملاک از بند ۱ و قسمت اخیر بند ۲ ماده ۲۷۰ همین قانون، اقدامات مأموران مالیاتی باید با استناد به اسناد و مدارک و دلایل کافی انجام شود. بر همین اساس، با توجه به اینکه اکثریت قریب به اتفاق مأموران تشخیص به صرف اینکه به موجب رأی هیأت حل‌اختلاف مالیاتی بدوی، مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از ۲۰ درصد تعدیل شده است، بدون ارائه دلایل موجه قانونی مبادرت به اعتراض نموده و پرونده را به هیأت حل‌اختلاف تجدیدنظر ارجاع می‌دهند و لذا در این بخشنامه مقرر شده است که در صورت طرح اعتراض غیرموجه، دادستان انتظامی مالیاتی اقدام به تعقیب مأمورین مالیاتی می‌نماید و برخلاف استنباط شاکی، مبنای تعقیب مأموران فوق صرفاً رد شدن اعتراض آنها در هیأت تجدیدنظر مالیاتی نیست و در بند ۳ بخشنامه مورد شکایت هم به لزوم ارائه دلیل تصریح شده است. ضمن آن که، به موجب اصل ۴۰ قانون اساسی، هیچ کس نمی‌تواند اعمال حق خویش را وسیله اضرار به غیر قرار دهد و طبق ماده ۹۰ قانون مدیریت خدمات کشوری بر رعایت انصاف و تبعیت از قوانین و مقررات عمومی و اختصاصی دستگاه‌های اجرایی در هنگام انجام وظایف تأکید شده و به همین دلیل، در بخشنامه مورد اعتراض با توجه به‌اینکه مأمورین مالیاتی نمی‌‌توانند به بهانه اعمال حق منجر به اتلاف وقت و اطاله دادرسی شوند، مقرراتی در خصوص جلوگیری از این موارد پیش‌بینی شده است. "

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۷/۳/۱۳۹۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

 

رأی هیأت عمومی

به موجب ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم : «آراء هیأتهای حل‌اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجرا است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی براساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصره‌های آن به مؤدی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد...» همچنین برمبنای تبصره ۶ همین ماده: «در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء هیأتهای بدوی از طرف هیأت حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیأتهای تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلّق می‌گیرد که مؤدی مکلّف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به اینکه براساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شکایت مطرح شده توسط مؤدیان مالیاتی هزینه رسیدگی مشخصی از آنها دریافت می‌شود و در قوانین و مقررات مربوطه به اعمال مجازات یا اخذ جریمه از مأموران مالیاتی در صورت رد اعتراض آنها تصریحی نشده، لذا مقرره مورد شکایت که برمبنای آن مقرر شده است که در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی مأمورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم به دلیل تأیید مفاد اعتراض مؤاخذه خواهد شد، خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع صادرکننده آن است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی